МСФО 37 РEЗEРВЫ УСЛОВНЫE ОБЯЗАТEЛЬСТВА И УСЛОВНЫE АКТИВЫ РEФОРМА БУХГАЛТEРСКОГО УЧEТА И ОТЧEТНОСТИ М 2005 22 С |

   Проект финансируется ЕС                        МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы      ПРЕДИСЛОВИЕ    Перед Вами одно из серии учебных пособий, подготовленных группой проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза.    Данная серия посвящена принципам Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.    Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.    Структура сборника:  * Информация и примеры  * Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)  * Ключ к вопросам для самоконтроля    Проект осуществляется силами сотрудников ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперc Аудит» и ООО «Росэкспертиза», Москва.    Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.    Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии, с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях.    Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.    Контактная информация:    e-mail Web [email protected] www.accountingreform.ru Тел. Факс + 7 095- 967-6046 + 7 095- 967-6001  Россия, Москва, апрель 2004 года.    СОДЕРЖАНИЕ    1. Резервы, условные обязательства и условные активы — Введение 3  2. Определения 4  3. Резервы и прочие обязательства 4  4. Целевые резервы — будущие операционные убытки 6  5. Реорганизация 7  6. Признание резервов 9  7. Оценка 11  8. Условные обязательства 13  9. Взаимосвязь между резервами и условными обязательствами 14  10. Условные активы 14  11. Раскрытие информации 15  12. Вопросы для самоконтроля 17  13. Ответы на вопросы 20    1.  Резервы, условные обязательства и условные активы — Введение    Задача  Задача данного учебного пособия — помочь специалистам изучить методику учета и отражения в финансовой отчетности резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО.    Цель  Цель МСФО (IAS) 37 состоит в установлении критериев признания и количественной основы для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности.    Общие положения  Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта «сглаживания» прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.    Резервы, сформированные для покрытия расходов в связи с реорганизацией, также иногда используются не по назначению, особенно, при проведении операций поглощения.    МСФО (IAS) 37 — небольшой по объему стандарт, его требования распространяются на порядок создания резервов на основе соответствующих конкретных обязательств.    Условные обязательства не отражаются в бухгалтерских балансах, но раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, чтобы дать возможность пользователям получить полное представление о финансовом положении организации.    Условные активы — это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. МСФО (IAS) 37 дает им определение и предписывает требования по раскрытию их с точки зрения порядка включения в финансовую отчетность.  Сфера применения  МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми организациями для учета резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:    i возникли из финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;  ii возникли в страховых компаниях в результате действия договоров с держателями страховых полисов;  iii относятся к сфере применения других МСФО.    Требования МСФО (IAS) 37 распространяются на:  (i) финансовые инструменты и гарантии, которые не учитываются по справедливой стоимости.  (ii) резервы, условные обязательства и условные активы страховых компаний, за исключением тех, которые возникли в результате действия договоров с держателями страховых полисов.    В тех случаях, когда другие МСФО содержат положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и условных активов, вместо МСФО (IAS) 37 компании должны применять соответствующий стандарт.    Например, порядок учета определенных видов резервов устанавливается в МСФО, регламентирующих учет:  i договоров подряда (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»);  ii налогов на прибыль (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);  iii аренды (см. МСФО (IAS) 17 «Аренда»), при этом обременительный договор операционной аренды подпадает под действие МСФО (IAS) 37;  iv вознаграждения работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»).    Некоторые суммы, отражаемые как резервы, могут быть связаны с признанием выручки, например, когда банк предоставляет гарантию за плату.    Термин «резерв» также используется при наименовании регулирующих статей, таких как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги, которые представляют собой корректировку балансовой стоимости активов и не подпадают под действие МСФО (IAS) 37.    МСФО (IAS) 37 применяется к учету резервов, предназначенных для целей реорганизации, включая прекращаемую деятельность.    2. Определения    В МСФО (IAS) 37 используются следующие понятия:    Резерв — это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения.    Обязательство — это обязанность, возникшая в результате происшедших в прошлом событий.    Обязывающее событие — это событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство.    Юридическое обязательство — это обязательство, которое вытекает из:  i ясно выраженных или подразумеваемых условий договора; или  ii требований законодательства.    Традиционное обязательство возникает, когда:  i компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;  ii компания сформировала ожидание того, что она исполнит указанные обязанности.    Условное обязательство — это:  i возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или  ii настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что:  i маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или  ii величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.    Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Компания должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна.    ПВ банковском секторе получила распространение практика учитывать все условные активы и обязательства в отдельном разделе (за балансом).    Для получения управленческой информации в компаниях все более распространенной становится практика учета условных активов и условных обязательств в отдельных учетных регистрах (забалансовых).    Условный актив — это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании.    Обременительный договор — это договор, в соответствии с которым расходы, связанные с выполнением договорных обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.    Реорганизация — это запланированная и контролируемая руководством компании программа, которая предусматривает значительные изменения:   i направлений коммерческой деятельности;  ii способов ведения коммерческой деятельности.    3. Резервы и прочие обязательства    Резервы можно отделить от других обязательств (кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам и начислений), так как для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы расходования средств при погашении. Для сравнения:    i кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам — это обязательства оплатить уже полученные товары и услуги, на которые поставщиком уже выставлен счет;  ii начисления — обязательства по оплате уже полученных, но еще не оплаченных товаров и услуг, включая суммы, подлежащие выплате работникам, например, начисленные суммы отпускных.    Несмотря на то, что сумма начислений и срок их оплаты иногда определяются оценочно, неопределенность в данном случае значительно меньше, чем в отношении резервов.    Начисления часто отражаются в составе кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются обособленно.    Резервы    Резерв следует учитывать только в тех случаях, когда:  i компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное, обусловленное произошедшим в прошлом событием;  ii вероятно (т.е. скорее да, чем нет), что для погашения обязательства потребуется произвести оплату;  iii величину обязательства можно обоснованно оценить.    Традиционное обязательство возникает, когда:  i компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;  ii компания сформировала ожидание того, что она указанные обязанности выполнит.    ПРИМЕР — традиционное обязательство  Утвержденная учетная политика предусматривает удовлетворение обоснованных претензий по возмещению экологического ущерба без возбуждения судебного процесса. Это — традиционное обязательство.    Факт наличия настоящего обязательства у организации может оставаться неясным вплоть до окончания судебного разбирательства.    Если становится очевидной высокая вероятность уплаты по иску, то возникает настоящее обязательство. Если сумма выплаты не может быть с достаточной степенью уверенности определена, то налицо условное обязательство. Если же применение штрафных санкций вообще неочевидно (т.е. маловероятно), то никакой объект учета не возникает.    Расчетная сумма резерва, — это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.    В приведенных ниже примерах используются следующие условные обозначения: ОПУ — отчет о прибылях и убытках, ББ — бухгалтерский баланс.    ПРИМЕР — затраты по передаче обязательства третьей стороне  В результате судебного разбирательства (которое на отчетную дату еще не завершилось) становится очевидным, что у Вас появится обязательство по ликвидации последствий нанесенного экологического ущерба. Никто не знает, сколько именно Вам придется заплатить. Страховая компания предлагает урегулировать Ваше дело за $10 млн. При отсутствии других оценок указанная сумма может использоваться в качестве оценки резерва.   ОПУ/ББ Дт Кт Расходы — Экологический ущерб ОПУ 10 млн. Резерв ББ 10 млн. Создание резерва  При оценке резерва:    i принимайте во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств;  ii дисконтируйте сумму резерва, когда временная стоимость денег существенна, используя доналоговую ставку дисконтирования. Придисконтировании производится наращение суммы резерва с течением времени, которое учитывается как расходы по процентам;  iii принимайте во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут;  iv не учитывайте прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате которого формируется резерв.    Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату.    Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует компенсировать.    ПРИМЕР — в резервах больше нет необходимости  Вы сформировали резерв в размере $1 млн. в связи с предстоящим сокращением работников. Затем Вы приобретаете другую компанию, в которой имеются вакансии, которые бы хотели занять Ваши работники. Вы компенсируете резерв в размере $1 млн. ОПУ/ББ Дт Кт Затраты по сокращению работников ОПУ 1 млн. Резерв ББ 1 млн. Компенсация резерва  Резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.    ПРИМЕР — резервы должны использоваться только по назначению  Для покрытия затрат по ликвидации последствий экологического ущерба Вы сформировали резерв в размере $4 млн., в котором больше нет необходимости. В то же время Вы решаете провести реорганизацию компании, для чего Вам необходим резерв в размере $3 млн. Вы не должны использовать резерв по ликвидации экологического ущерба на покрытие затрат по реорганизации, следует списать старый и создать новый резерв.   ОПУ/ББ Дт Кт Затраты по реорганизации ОПУ 3 млн. Резерв ББ 3 млн. Создание нового резерва Экологический ущерб ОПУ 4 млн. Резерв ББ 4 млн. Компенсация резерва    4. Целевые резервы и будущие операционные убытки    МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.    Ожидание будущих операционных убытков является признаком возможного обесценения определенных активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».    Обременительные договоры    Если компания имеет обременительный договор, то настоящую обязанность по данному договору следует учитывать и оценивать как резерв.    Обременительным называется договор, неизбежные затраты по выполнению которого превышают предполагаемые выгоды.    ПРИМЕР — обременительный договор  Вы поставляете электроэнергию коммерческим организациям и частным лицам. Правительство потребовало от Вас снизить внутренние тарифы на 5% и установить фиксированные цены на 2 года. Это обойдется Вам в $20 млн., так как Вы не можете снизить себестоимость поставляемой электроэнергии. Данный договор является обременительным, и для покрытия убытка в размере $20 млн. следует создать резерв. ОПУ/ББ Дт Кт Прочие расходы — обременительный договор ОПУ 20 млн. Резерв ББ 20 млн. Создание резерва  В тех случаях, когда договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, обязательство не возникает.  До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по обременительным договорам следует определить убытки от обесценения активов по данному договору (в соответствии с МСФО (IAS) 36). Величина резерва должна представлять наименьшую величину из предполагаемой суммы штрафа за неисполнение компанией условий обременительного договора (в связи с расторжением договора) и затрат, связанных с выполнением такого договора.    5. Реорганизация    Реорганизация — это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает значительные изменения направлений коммерческой деятельности или способа ведения коммерческой деятельности.    ПРИМЕР — сокращение сферы коммерческой деятельности  Компания осуществляет деятельность в сфере производства продуктов питания и напитков. Компания принимает решение закрыть производство продуктов питания, что обойдется ей в $10 млн., что сократит сферу деятельности компании. ОПУ/ББ Дт Кт Затраты по реорганизации ОПУ 10 млн. Резерв ББ 10 млн. Создание резерва  ПРИМЕР — изменение способа ведения коммерческой деятельности  Вы ведете гостиничный бизнес, владея и управляя сетью гостиниц. Вы решаете продать здания гостиниц, но на основе договора, заключенного с новым собственником, продолжите управлять гостиничным бизнесом. Это изменит способ ведения Вашей коммерческой деятельности. Затраты по реорганизации включают расходы на юридическое оформление продажи зданий гостиниц. ОПУ/ББ Дт Кт Затраты по реорганизации ОПУ 1 млн. Резерв ББ 1 млн. Создание резерва  Ниже приведены примеры действий, которые представляют реорганизацию бизнеса:  i продажа или прекращение определенного вида или сектора коммерческой деятельности;  ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;  iii изменения структуры управления бизнесом;  iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.    Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.    Традиционное обязательство по реорганизации возникает только в том случае, когда компания:  1 имеет подробный официально утвержденный план реорганизации, в котором, как минимум отражено:  i реорганизуемое направление деятельности или его часть;  ii основные регионы, где предполагается изменить деятельность;  iii местонахождение, выполняемые производственные функции и соответствующее число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с сокращением;  iv предполагаемые расходы;  v сроки реализации плана реорганизации;  2 сформировала ожидания других лиц о проведении реорганизации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.    Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:  (i) демонтаж оборудования предприятия;  (ii) продажа активов;  (iii) обнародование основных характеристик плана реорганизации.    Обнародование подробного плана создает традиционное обязательство по реорганизации только в том случае, если в результате формируется ожидание, что компания реорганизацию осуществит.    Реорганизацию необходимо спланировать и завершить в как можно более короткие сроки, что сделает маловероятным внесение в план значительных изменений.    Если предполагается существенная задержка начала реорганизации или ожидается, что процедура реорганизации займет неоправданно длительное время, то возможно, что план реорганизации придется откорректировать.    Решение руководства компании о проведении реорганизации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:   i начала выполнять план реорганизации; или  ii обнародовала основные характеристики плана по проведению реорганизации.    В некоторых случаях компания начинает выполнять план реорганизации или доводит его основные характеристики до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты.    ПРИМЕР — традиционное обязательство  В декабре Совет директоров компании принял решение о закрытии подразделения, оказывающего дистрибьюторские услуги в книгоиздательском секторе. В январе указанные планы были доведены до сведения персонала подразделения.  В декабрьских учетных записях создание резерва не предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его реализации.    При этом может потребоваться раскрытие информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».    Хотя традиционное обязательство не создается исключительно решением руководства, оно может возникнуть наряду с таким решением в результате более ранних событий.    ПРИМЕР — традиционное обязательство  Переговоры с представителями персонала о выплатах в связи с сокращением работников могут быть уже завершены, но еще требуется утверждение результатов переговоров Правлением. Только после его получения и доведения до сведения другой стороны переговоров возникает традиционное обязательство в связи с реорганизацией.    При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает, пока не будет заключен договор о продаже.    Даже в том случае, когда компания приняла решение продать определенный вид деятельности и обнародовала свое решение, она не может подтвердить свою обязанность совершить продажу до тех пор, пока не будет найден покупатель и заключен договор.    Если продажа определенного вида деятельности предусмотрена в рамках программы реорганизации, то активы, относящиеся к данному виду деятельности, тестируются на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».    В резерв по реорганизации следует включать только прямые расходы, которые обусловлены реорганизацией и не связаны с продолжением деятельности компании. В резерв по реорганизации не включаются расходы на:    i переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;  ii маркетинг; или  iii инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.    ПРИМЕР — резерв по реорганизации  Ваше производство пластмассовых изделий несет убытки. Вы проводите реорганизацию, расходы на которую составят $12 млн.  Сверх указанной суммы Вы потратите $2 млн. на переподготовку кадров, $3 млн. — на новое оборудование, и при этом понесете дополнительные убытки в размере $1 млн. до того момента, как данное производство станет самоокупаемым.  Резерв по реорганизации будет ограничен суммой в $12 млн.  Расходы по переподготовке кадров, приобретению нового оборудования и покрытию будущих убытков должны относиться на расход в тот момент, когда они понесены. ОПУ/ББ Дт Кт Затраты по реорганизации ОПУ 12 млн. Резерв ББ 12 млн. Создание резерва  Такие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.    Идентифицируемые по состоянию на дату реорганизации будущие операционные убытки в резерв не включаются, кроме случаев, когда они не обусловлены обременительным договором.    При оценке резерва по реорганизации прибыль от предполагаемого выбытия активов во внимание не принимается, даже если продажа активов напрямую связана с проведением реорганизации.    6. Признание резервов    Резерв подлежит признанию, если:  i компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное;  ii вероятно (т.е. скорее да, чем нет) потребуется выплатить некоторую сумму средств;  iii обязательство можно оценить.    Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается.    Настоящее обязательство  

Do NOT follow this link or you will be banned from the site! Пролистать наверх